Dans la mise à jour du BOFiP du 15 avril 2026, l’Administration complète la liste des actes administratifs permettant l’ouverture d’une procédure amiable, précise les effets des pénalités sur cette procédure et en matière de prix de transfert, prévoit l’information des services de la DGFiP sur les procédures d’APP.
Éléments de contexte
La procédure amiable est une procédure non juridictionnelle, indépendante des voies de recours de droit interne, instituée dans le cadre d’une convention fiscale bilatérale et qui, bien qu’elle ne mette à la charge des Etats qu’une obligation de moyens, vise à résoudre les cas de double imposition juridique ou économique. Nulle obligation d’aboutir à l’élimination totale de la double imposition (contrairement à la Convention européenne d’arbitrage).
Cette procédure conventionnelle s’inspire de l’article 25 de la Convention modèle OCDE, voire de l’article 25 de la Convention des Nations Unies.
Elle peut être demandée lorsque le contribuable estime que les mesures prises par un État ou par les 2 États entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme aux dispositions de la convention. Son ouverture est donc subordonnée à l’intervention préalable d’une mesure administrative, telle que :
| Pour ce qui concerne la France | Pour ce qui concerne un État étranger |
|---|---|
| La proposition de rectification en cas de procédure de rectification contradictoire | L’établissement de l’imposition ; |
| La notification des bases ou éléments d’imposition en cas de procédure d’office ; | La notification des bases ou éléments d’imposition. |
| Le prélèvement d’une retenue à la source. |
Une directive du Conseil de l’Union européenne du 10 octobre 2017 (UE 2017/1852) visant à améliorer ces mécanismes d’élimination des doubles impositions au sein de l’Union européenne a été transposée aux articles L. 251 B et suivants du LPF.
L’Administration a apporté des précisions sur les procédures amiables et les accords préalables en matière de prix de transfert portant principalement sur cette transposition, mais a profité de ces travaux pour actualiser quelques autres aspects, et a soumis ces ajustements du BOFiP à une consultation publique (15 janvier au 15 mars 2025).
Apports des mises à jour du BOFiP
Sur la procédure amiable d’élimination des doubles impositions (BOI-INT-DG-20-30-10, n°100 et s.)
Pour ce qui concerne la France, l’Administration ajoute, à la liste des mesures administratives qui peuvent donner lieu à l’ouverture d’une procédure amiable, la lettre récapitulant les impositions dues et établissant les pénalités applicables, suivie le cas échéant d’une transaction avant mise en recouvrement, adressée à un contribuable par le service de mise en conformité fiscale de la DGE dans le cadre de la relation de confiance (BOI précité, n°110).
La mise à jour du BOFiP prévoit également la possibilité, pour le contribuable modifiant ses prix de transfert par le biais d’une déclaration rectificative, de solliciter une procédure amiable, que l’ajustement soit pratiqué par le contribuable français ou le contribuable situé dans l’autre Etat.
Cette demande d’ouverture d’une procédure amiable suppose que soient cumulativement remplies les conditions suivantes (BOI précité, n°135) :
- L’ajustement doit faire suite à un contrôle fiscal à l’issue duquel une procédure amiable a été ouverte par les autorités compétentes (française et de l’Etat partenaire concerné). L’ajustement doit nécessairement concerner le même chef de rehaussement pour des exercices ou années d’imposition immédiatement postérieurs aux exercices ou années vérifiées ;
- Il doit exister une obligation de procéder à un tel ajustement unilatéral en raison :
- De la loi applicable à l’entité concernée, ou
- D’un accord formel concluant le contrôle fiscal, ou
- Du risque démontré de supporter des pénalités graves en cas de nouveau contrôle fiscal si la même rectification devait être notifiée ;
- Le montant de l’ajustement et son mode de calcul doivent être explicités dans l’acte produit par l’administration étrangère ou dans la déclaration rectificative déposée par le contribuable, et être validés par l’Administration ou l’autorité compétente (le contribuable devant être en mesure de démontrer, dans sa demande de procédure amiable, que le montant est calculé précisément sur les fondements des rectifications antérieurement notifiées). S’il existe une différence entre la méthode retenue par le service de contrôle et celle retenue pour la demande d’ajustement, le montant résultant de cette différence est exclu de la procédure amiable ;
- L’autre Etat partie à la procédure amiable doit accepter de manière réciproque l’ouverture d’une procédure pour de tels ajustements unilatéraux.
L’effet des pénalités sur la procédure amiable (BOI-INT-DG-20-30-10, n°140 s.)
Par ailleurs, certaines situations rendent impossibles le recours à la procédure amiable ou y mettent fin, en particulier, lorsque les situations de double imposition ont été assorties de pénalités graves devenues définitives.
Les pénalités en question s’entendent des sanctions pénales ainsi que des sanctions fiscales (pour défaut de déclaration après mise en demeure, manquement délibéré, manœuvres frauduleuses, opposition à contrôle fiscal, rémunérations ou distributions occultes, abus de droit).
L’Administration apporte des précisions sur les différentes situations qui rendent définitive la pénalité notifiée et ont pour effet soit de clore la procédure amiable en cours ou de rendre impossible l’ouverture d’une telle procédure (BOI précité, n°150). Il peut s’agir de :
- La renonciation du contribuable à tout recours contentieux, dans le cadre d’une mesure entérinant un accord avec l’Administration ;
- L’expiration des délais de recours contentieux (LPF, art. R. 196-1, R. 196-3), préalable obligatoire à la saisine du juge de l’impôt ;
- Le rendu d’une décision juridictionnelle confirmant l’application d’une telle pénalité, lorsque cette même décision n’est plus susceptible de recours.
Sur la procédure d’accord préalable en matière de prix de transfert (APP) (BOI-SJ-RES-20-10, n°150)
La possibilité de demander l’ouverture d’une procédure d’accord préalable en matière de prix de transfert (APP) permet de sécuriser les entreprises françaises ou étrangères qui le souhaitent en obtenant la validation de l’administration fiscale sur la méthode de prix de transfert qui s’appliquera aux transactions intragroupes futures (LPF, art. L. 80 B, 7°).
Le contribuable qui a sollicité une demande d’accord préalable, qui est généralement formulée pour une durée de 5 ans, peut expressément demander son extension rétroactive (dite « roll-back ») à des exercices antérieurs soumis à contrôle. La portée rétroactive de l’accord est limitée à 3 ans.
A noter que, dans un contexte bilatéral, la possibilité de roll‑back reste conditionnée à ce que l’autre État accepte également une telle extension, en fonction de sa propre législation interne.
L’Administration précise que le bureau SJCF-4B (« de prévention et de résolution des différends internationaux »), en charge de l’instruction des demandes d’APP et qui peut prendre l’initiative du « roll-back », informe les services de gestion et de contrôle de la DGFiP de la réception et de l’ouverture des demandes d’APP, du statut de la procédure (acceptée, rejetée, en cours d’instruction, conclusion) ainsi que du contenu de l’accord une fois qu’il est signé.
Bien que le secret fiscal s’applique aux informations transmises dans le cadre de l’accord sollicité, le bureau SJCF-4B peut être amené à fournir des documents dans le cadre de procédures conduites sous la supervision du juge judiciaire, en vue de respecter les exigences légales et jurisprudentielles.
L’avis du praticien : Eric Lesprit
Cette actualisation de la doctrine acte plusieurs modifications d’importance et explicite des pratiques de la DGFiP.
Elle marque une avancée majeure en ouvrant désormais l’accès à la procédure amiable aux contribuables qui régularisent leur situation fiscale, « spontanément » ou dans le cadre d’un échange avec le guichet de régularisation (en respectant certaines conditions, notamment formelles, importantes), ce que la DGFiP n’admettait pas dans le passé. Cet ajustement de la position de la DGFiP est en ligne avec celle exprimée récemment par le juge (jugement du TA de Paris du 3 novembre 2025, n°2203991, Puma France, non suivi d’appel).
Sont également explicitement indiquées les conditions d’accès à la procédure amiable en dépit des pénalités qui accompagnent le rehaussement créant la double imposition : en pratique, l’administration française retenait déjà cette approche mais elle rend public que l’accès à la procédure amiable reste possible tant que ces pénalités ne sont pas devenues définitives (acceptation ou confirmation par le juge).
Un autre apport important de cette actualisation tient à la possibilité désormais offerte aux contribuables de demander qu’un accord préalable puisse également couvrir des exercices antérieurs à la période future couverte par l’accord (la France restait l’un des rares pays à ne pas l’autoriser, sauf exceptions spécifiques). Les contribuables qui le souhaitent doivent l’indiquer de manière expresse lors du dépôt de leur demande d’accord préalable.
Enfin, les conditions restreintes de partage des informations reçues par l’autorité compétente française dans le cadre de l’instruction de l’accord préalable (a priori sanctuarisées et non partagées avec les autres services de la DGFiP) sont explicitées : sont communiquées uniquement les informations relatives à l’ouverture de l’instruction de la demande et à l’accord lui-même une fois conclu. Reste que la DGFiP ne peut naturellement déroger à son obligation de communication des informations qui lui sont réclamées par le juge judiciaire, ce qu’elle a souhaité rappeler.